Con el fin de contrarrestar los efectos derivados de la sentencia 11/2024
del Tribunal Constitucional, de 18 de enero de 2024 (cuestión de
inconstitucionalidad núm. 2577-2023), que declara nulos la disposición
adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria
decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades, en adelante LIS, resulta esencial paliar la pérdida
recaudatoria derivada de la expulsión del ordenamiento jurídico de las
referidas normas, tratando de aproximar el tipo de gravamen efectivo de
las grandes empresas y de los grupos fiscales a su tipo nominal.
Para ello, por una parte, mediante la introducción, de nuevo, de una
disposición adicional decimoquinta en la LIS, resulta fundamental
recuperar el límite a la compensación de bases imponibles negativas para
grandes empresas, con importe neto de la cifra de negocios de al menos 20
millones de euros, acompañado de un nuevo límite en la aplicación de
deducciones por doble imposición internacional o interna, generada o
pendiente de compensar, con el objeto de conseguir que, en aquellos
períodos impositivos en que exista base imponible positiva, la aplicación
de créditos fiscales, por parte de las grandes empresas, no anule la
cuota diferencial a ingresar.
Por otra parte, a cuyo fin se modifica la disposición adicional
decimonovena de la LIS, resulta esencial prorrogar, para los períodos
impositivos iniciados en 2024, la medida inicialmente prevista para los
períodos impositivos iniciados en 2023, consistente en la no inclusión,
en la base imponible consolidada de un grupo de consolidación fiscal, del
50 por ciento de las bases imponibles individuales negativas de las
entidades integrantes de dicho grupo fiscal. Las cantidades no computadas
a la hora de determinar la base imponible consolidada del grupo fiscal
deberán integrarse, por décimas partes, en la base imponible del grupo
fiscal en los años sucesivos, por lo que la medida provoca un efecto de
anticipación de impuestos, pero no conlleva una variación en la
tributación del grupo fiscal.
Con la presente modificación, el 50 por ciento de las bases imponibles
individuales negativas de las entidades integrantes del grupo fiscal no
computarán a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, en
los períodos impositivos que se inicien a
Página
335
partir de 1 de enero de 2024. Las cantidades no computadas deberán
integrarse, por décimas partes, en los períodos sucesivos iniciados a
partir de 1 de enero de 2025, en el cómputo de la base imponible del
grupo fiscal.
Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero
de 2013, se estableció la no deducibilidad de los deterioros de valor de
las participaciones en el capital o fondos propios de entidades, ya se
tratara de deterioros contables o puramente fiscales, con el fin de
evitar la doble deducibilidad de las pérdidas: en sede de la entidad que
las genera y en sede del inversor.
En línea con lo anterior, la incorporación de las rentas negativas en la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades se construyó, a partir de 1
de enero de 2013, sobre el principio de realización, puesto que los
deterioros de valor de participaciones en entidades, tanto contables como
fiscales, no eran fiscalmente deducibles. Debe tomarse en consideración
que los deterioros de valor reflejan la pérdida esperada en el inversor
ante la disminución del importe recuperable de la participación poseída,
respecto de su valor de adquisición, siendo, por tanto, pérdidas de valor
no realizadas,
La no deducibilidad de los deterioros vino acompañada, en un primer
momento, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero
de 2013, de un régimen transitorio de reversión de aquellos deterioros
que minoraron la base imponible del Impuesto, con anterioridad a dicha
fecha, con arreglo al cual la recuperación de valor debía integrarse en
la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a medida que se produjera
bien un incremento de fondos propios bien una distribución de resultados.
Sin perjuicio de lo anterior, con posterioridad, el Real Decreto-ley
3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito
tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras
medidas urgentes en materia social, introdujo, para los períodos
impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, un régimen de
reversión, por quintas partes, con arreglo al cual el deterioro
fiscalmente deducido con anterioridad a 1 de enero de 2013, pendiente de
revertir a 31 de diciembre de 2015, debía revertir, al menos, por quintas
partes, en la base imponible del primer período impositivo iniciado a
partir de 1 de enero de 2016 y en los cinco períodos inmediatos y
sucesivos.
Con el fin de paliar los efectos derivados de la aludida sentencia 11/2024
del Tribunal Constitucional, se introduce un nuevo apartado 3 en la
disposición transitoria decimosexta de la LIS, con el fin de exigir, en
todo caso, la reversión de todos aquellos deterioros de valor de
participaciones que resultaron fiscalmente deducibles, en períodos
impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 y que se
encuentren pendientes de revertir al término del último período
impositivo previo a la entrada en vigor de la presente Ley. Esta
reversión debe realizarse en la base imponible del primer período
impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2024 y ello debido a
que los correspondientes deterioros reflejan pérdidas no realizadas,
estimadas, que minoraron con anterioridad la base imponible de los
contribuyentes, tras un período transitorio de más de diez años.
